Select Page

Ekaterina Markova.

Ekaterina is a consultant in the sphere of the international tax planning and advises on matters related to the corporate and tax law of Russia. Ekaterina is engaged by Abacus to advise on Tax and other legal matters concerning the Russian Federation.

1.The “Obsolete Approach”

Over the last decade, the approach set forth by the Russian Superior Arbitrazh Court Plenum Decree on Taxpayer Tax Benefit Justification Assessment by Arbitrazh Courts No. 53 dated October 12, 2006 (hereinafter, the “Plenum Decree No. 53”) was applied as part of the Russian court practices for determining the justification of tax benefits. The said Decree was used as a major source of criteria to assess the tax benefit in the absence of its definition in Russia’s essential tax law, i.e. its Tax Code.

According to the Plenum Decree No. 53 the tax benefit shall mean the tax liability decrease, namely one resulting from the tax base erosion, a tax deduction or a tax relief, application of a lower tax rate as well as being entitled to a tax refund (credit) or reimbursement using budget funds. The tax benefit may be found unjustified including cases where the business operations were recorded for tax purposes in a way other than according to their actual economic nature or the business operations that are not based on reasonable economic or other considerations (business purposes). The highlights also include a court’s powers to independently determine the scope of a taxpayer’s rights and obligations in case of reasonable findings that for tax purposes the taxpayer recorded its business operations in a way other than according to their actual economic nature.

Moreover, the said Decree stresses the possibility of finding that the tax benefit is unjustified where it is proven that the taxpayer acted without due care and diligence if the latter knew of the infringements committed by its counterparty. The above provision was quite a frequent feature of litigations involving the Russian taxpayers and tax authorities and relating to extra tax charges. On the whole, a quite clear court practice was formed in Russia over the last decade with regard to tax disputes that used the criteria set forth by the Plenum Decree No. 53. Nevertheless, the above provisions may now be regarded as the “obsolete approach” as the regulatory loophole is finally sealed by the new legislation and the Russian Federation Tax Code is now updated with a relevant article.

2. The “New Approach”

On August 19, 2017, the Russian Federation Tax Code’s Part I has been supplemented with Article 54.1 providing a new approach to assessment of the justification of tax benefit and taking into account the essential aspects of the previous court practice. In this context the Russian Federal Tax Service issued a Letter containing the Russian Federation Tax Code Article 54.1 Application Guidelines dated October 31, 2017 No. ED-4-9/22123@ (hereinafter, the “Guidelines”). According to the said Guidelines the changes are about determination by the legislator of the taxpayer’s precise actions to be recognized as an abuse of rights as well as the conditions to be met by the taxpayer so as to be able to record the expenses and claim tax deductions for transactions (business operations) made. Moreover, the Guidelines clearly state that the notions used in the above “obsolete approach” (Plenum Decree No. 53 and court practice) will no longer be used for in-office tax audits of the returns provided by the taxpayers upon entry into force of the new article and for on-site tax audits scheduled beyond this date.

2.1 Assessment Criteria

According to the new Article 54.1 (1) of the Russian Federation Tax Code the key criterion used for the tax benefit assessment is “misrepresentation of the business facts (totality thereof) and the taxable items” which results in “the tax base and (or) the payable tax reduction by the taxpayer”. In this regard, the Guidelines highlight the need to prove the deliberate nature of the taxpayer’s actions resulting in willful misrepresentation of such details. The Guidelines also provide certain examples of such “misrepresentation” that, apart from the schemes frequently cited by court practice, also expressly include the “creation of a scheme aimed at illegal application of the international double taxation treaties”. The Guidelines also point to the fact that the dependence of the parties to the assessed business operations, although capable of proving the deliberate nature of misrepresentation under certain circumstances, may not per se constitute grounds for such findings.
Also, the new Article 54.1 (2) of the Russian Federation Tax Code links the taxpayer’s capacity to reduce the tax base (or the tax amount) with simultaneous observance of the two following conditions

(1) the main purpose of the transaction shall not be tax dodging or any other way of gaining tax benefit;

(2) the obligation under such transaction shall be performed by the counterparty.

The Guidelines state that in this context the main purpose of the transaction shall be a precise reasonable business goal and not tax saving. The examples of such “unjustified” transactions include “business solutions uncharacteristic of business practices”, that may not be justified from the business risk standpoint and are actually performed for another person’s benefit for the purposes of covert financing thereof. Moreover, the Guidelines directly provide that by introducing this provision, the legislator actually restricts the right to record the transaction expenses and deductions in case of its performance by a person other than stated in the primary documents.
In this regard, while proving the unjustified nature of the benefit the tax authority shall not be entitled to insist that the taxpayer should have chosen a certain scenario of structuring its business operations.

2.2. Exemptions

Article 54.1 (3) of the Russian Federation Tax Code provides for several criteria that may not alone serve as grounds for making tax claims which are expressly stated by the Guidelines. Such criteria list the most frequent ones from among those covered by the contemporary court practice for tax cases: “signing the primary accounting documents by an unidentified or unauthorised person, breach of the tax legislation by the taxpayer’s counterparty, possibility of achieving by the taxpayer of the same economic result through other transactions (business operations) not prohibited by the legislation”.

 3. Summary

The Guidelines point to the fact that the new Article 54.1 of the Russian Federation Tax Code contains no provisions as to broadening of the powers of tax authorities to obtaining evidence and that the existing procedures for obtaining, registration and assessment of evidence shall be used when applying the provisions of the said article. The circumstances mentioned in the article shall be proved by the tax authority while undertaking its tax control efforts. Thus, according to the Guidelines the presumption of the taxpayer’s good faith remains intact.

The key to assess the consequences of introducing the new article 54.1 into the Russian Federation Tax Code is the absence of the “misrepresentation” term in Article 11 of the Russian Federation Tax Code that contains the definitions of the institutes, notions and terms used in the code. Accordingly, on the one hand, the new article contains the key issues formed by the abundant court practice. From this standpoint, it might provide some clarity as to the outcome of the tax disputes. On the other hand, with no precise definition there is room for arbitrary construction of its provisions by tax authorities. On that score, even the Guidelines do not remedy the existing loopholes and fail to provide an all-round solution.

From the viewpoint of the international tax planning prospects the introduction of the said article into the Russian Federation Tax Code may be regarded as another step to implement into the Russian national legislation the international organizations’ initiatives to combat the tax base erosion. Over the recent years, the Russian tax legislation has been gradually introducing certain new terms such as controlled foreign companies (CFCs), unincorporated foreign entities (trusts and their peers), the “actual right to income” as a condition for applying the Russian tax relief when using the international double taxation treaties as well as certain other internationally applied measures. This article regarding the potential requirements and interpretation of the Russian tax authorities in relation to the Unjustified Tax Benefit may serve to provide clarity both to foreign counterparties dealing with Russian tax residents and Russian residents acting as tax agents alike

Ekaterina Markova.


Необоснованная налоговая выгода в РФ: новый подход 2017 года.

1. «Старый подход»

В течение последних 10 лет в российской практике определения обоснованности налоговой выгоды действовал подход, закрепленный Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды” (далее – Постановление Пленума № 53). Это Постановление применялось в качестве основного источника критериев оценки налоговой выгоды при отсутствии ее определения в основном налоговом законе РФ – Налоговом кодексе.

Постановление Пленума № 53 под налоговой выгодой понимает уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также подчеркиваются полномочия суда по самостоятельному определению объема прав и обязанностей налогоплательщика, в случае обоснованного вывода о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Более того, упоминаемое Постановление подчеркивает возможность признания налоговой выгоды необоснованной в случае доказанности действия налогоплательщика без должной осмотрительности и осторожности, при его осведомленности о нарушениях, допущенных контрагентом. Последнее положение особенно часто фигурировало в судебных спорах российских налогоплательщиков с налоговыми органами в отношении оспаривания сумм налоговых доначислений. В целом, за прошедшие 10 лет в России сформировалась достаточно понятная судебная практика по налоговым спорам с применением критериев, установленных Постановлением Пленума № 53. Однако, теперь описанное выше можно именовать “старым подходом”, поскольку законодательно наконец устранен пробел в регулировании, и в Налоговом кодексе РФ появилась соответствующая статья.

2. «Новый подход»

Часть первая Налогового кодекса РФ с 19 августа 2017 года дополнена статьей 54.1, представляющей собой новый подход к вопросам оценки обоснованности налоговой выгоды, и учитывающий основные аспекты сформированной ранее судебной практики. В данной связи Федеральная налоговая служба РФ выпустила Письмо от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ “О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации” (далее – Рекомендации). Суть изменений, согласно упомянутым Рекомендациям, заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям). Более того, в Рекомендациях прямо указывается, что понятия упоминаемого выше «старого подхода» (Постановление Пленума № 53 и судебная практика) более не используются при проведении камеральных налоговых проверок деклараций, представленных налогоплательщиками после вступления в силу новой статьи, и выездных налоговых проверок, назначенных после этой даты.

2.1 Критерии оценки.

Основным критерием оценки налоговой выгоды пункт 1 новой статьи 54.1 НК РФ признает «искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения», которое влечет «уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) подлежащего уплате налога». При этом Рекомендации указывают на необходимость доказывания умышленности действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении таких сведений. Также Рекомендации приводят примеры такого «искажения», в числе которых, помимо часто упоминаемых в судебной практике схем, также прямо упоминается «создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения». Рекомендации также обращают внимание на то, что обстоятельства подконтрольности участников оцениваемых операций, хоть и могут при определенных условиях подтверждать умышленность искажения, однако, сами по себе не могут служить основанием для таких выводов.

Также пункт 2 новой статьи 54.1 НК РФ увязывает возможность налогоплательщика уменьшить налоговую базу (или сумму налога) с соблюдением одновременно двух следующих условий:

(1) основной целью сделки не должна быть неуплата налога или иной способ получения налоговой выгоды,

(2) обязательство по такой сделке должно быть исполнено стороной договора.

В Рекомендациях указывается, что в этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. В качестве примеров таких «необоснованных» сделок приводятся «бизнес решения, не свойственные предпринимательскому обороту», которые не могут быть обоснованы с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенные в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования. Более того, в Рекомендациях прямо указывается, что введением данной нормы законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

При этом, налоговый орган в процессе доказывания необоснованности выгоды не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

2.2. Исключения

Пункт 3 ст. 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий, о чем прямо говорится в Рекомендациях. В числе таких критериев перечисляются наиболее часто встречающиеся в современной судебной практике по налоговым делам: «подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций)»

 3. Вывод

Рекомендации обращают внимание, что новая статья 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, и при применении положений данной статьи действуют уже существующие процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. Само доказывание обстоятельств, о которых говорится в этой статье, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля. Следовательно, как указывают Рекомендации, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Самым ключевым вопросом в оценке последствий внесения новой статьи 54.1 в Налоговый кодекс РФ является отсутствие термина «искажение сведений» в статье 11 НК РФ, содержащей определения институтов, понятий и терминов, используемых в этом кодексе. Соответственно, с одной стороны, новая статья содержит ключевые вопросы, сформированные обширной судебной практикой. В этом плане она имеет шансы внести ясность в исход налоговых споров. С другой стороны, пока отсутствует точное определение, остается поле для специфического толкования ее положений налоговыми органами. В этом плане даже Рекомендации не устраняют имеющиеся пробелы и не содержат универсальных решений.

С точки зрения перспектив международного налогового планирования введение данной статьи в Налоговый кодекс РФ можно считать очередным этапом по внедрению инициатив международных организаций по противодействию размывания налоговой базы в российское национальное законодательство. За последние несколько лет российское налоговое законодательство последовательно вводило в оборот такие понятия, как контролируемые иностранные компании (КИК), иностранные структуры без образования юридического лица (трасты и их аналоги), «фактическое право на доход» как условие применения льгот по российским налогам при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения, и ряд иных мер, применяемых в международной практике. Данная статья о необоснованной налоговой выгоде может создать условия для конкретизации возможных требований российских налоговых органов как к иностранным контрагентам, с которыми взаимодействуют российские налоговые резиденты, так и к самим российским резидентам, выступающим налоговыми агентами.

Abacus Gibraltar